Раздельный учет ндс правило 5 процентов. Раздельный учет НДС. Правило «5 процентов. Процентные доходы по займам

Если компания осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, то она обязана вести раздельный учет по НДС и принимать к вычету только часть налога (п. 4 ст. 170 НК РФ). Потери вычетов можно избежать, если доля совокупных производственных расходов на операции, не облагаемые НДС, не будет превышать 5 процентов от общей величины совокупных расходов на производство в налоговом периоде - так называемое правило «5 процентов» (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом в кодексе не конкретизировано, как именно рассчитывать эту пропорцию.

Компания может сама решать, включать ли косвенные расходы в расчет

Чиновники и налогоплательщики расходятся во мнениях, что нужно рассматривать под совокупностью расходов на производство: только те затраты, которые можно отнести к конкретному виду деятельности, или все затраты, включая косвенные.

Чиновники считают, что при проверке соблюдения 5-процентного показателя совокупных расходов необходимо учитывать как прямые, так и прочие затраты (письма Минфина России от 29.12.08 № 03-07-11/387, ФНС России от 13.11.08 № ШС-6-3/827@).

Однако позиция чиновников весьма спорна. Конкретного способа определения расходов применительно к НДС в Налоговом кодексе нет. А это значит, что законодатель предоставляет налогоплательщику возможность самостоятельно выбрать способ расчета пропорции. Для этого необходимо лишь закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.

В подтверждение таких выводов есть арбитражная практика. Так, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 23.07.08 № А06-333/08 признал правомерным расчет пропорции на основе только прямых расходов, поскольку он был закреплен в учетной политике.

Но даже если принять во внимание позицию Минфина России, то опять же неясно, относительно какого показателя следует распределять общехозяйственные расходы между видами деятельности. Поскольку налогоплательщик ничем не ограничен в выборе, то в качестве такого показателя можно выбрать, например, выручку, прямые расходы по облагаемым и не облагаемым НДС операциям, численность работников, задействованных при осуществлении различных операций, площадь помещения и т. д.

Официальные разъяснения по этому вопросу отсутствуют. Вместе с тем эта ситуация аналогична ведению раздельного учета для налога на прибыль при одновременном ведении деятельности, облагаемой налогом на прибыль и ЕНВД. Здесь Минфин России согласился, что налогоплательщик имеет право самостоятельно выбирать, пропорционально чему делить расходы (письмо от 04.10.06 № 03-11-04/3/431). И это несмотря на то, что по этому вопросу в пункте 9 статьи 274 НК РФ прямо сказано, что распределение осуществляется пропорционально доле доходов. При этом финансовое ведомство подчеркнуло в упомянутом письме, что расчет пропорционально площади не противоречит НК РФ. К такому же мнению пришел и Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 02.10.08 № А72-362/08-12/10.

В расчет можно включать НДС

Есть еще один спорный момент расчета пропорции, который не прописан в НК РФ. В частности, непонятно, какие суммы брать при расчете пропорции - с учетом НДС или без.

Минфин России уже давно высказывался, что НДС не нужно включать в расчет (к примеру, письма от 29.10.04 № 03-04-11/185, от 20.01.04 № 04-03-13/02). Логика чиновников вполне понятна: в этом случае доля расходов по операциям, не облагаемым НДС, в общей сумме расходов будет больше, чем при расчете с учетом НДС. А значит, повышается вероятность того, что налогоплательщик превысит установленный предел и потеряет право принять к вычету всю сумму «входного» НДС.

Суды по этому вопросу принимают различные решения. Одни поддерживают чиновников: постановления Восточно-Сибирского от 25.11.08 № А58-1304/07-Ф02-5788/08, от 13.08.08 № А10-4072/07-04АП-1043/08-Ф02-3784/08, Уральского от 29.12.08 № Ф09-9883/08-С2 округов.

Но есть решения в пользу налогоплательщиков, где суды указывали, что расчет с НДС не противоречит законодательству. К примеру, постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 04.03.08 № Ф04-1298/2008(1320-А03-29), от 07.05.07 № Ф04-2637/2007(33744-А45-42), Московского от 28.06.07 № КА-А40/5984-07 округов.

Заметим, что на практике часто забывают прописать конкретный порядок расчета указанной пропорции в учетной политике для целей НДС. Налоговики могут попытаться это использовать, хотя суд скорее всего встанет на сторону налогоплательщика. Так, когда компании не фиксируют порядок ведения раздельного учета по НДС (а метод расчета пропорции является его составляющей), суды решают, что это не нарушение, если фактически такой учет велся. Примером могут служить постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 25.08.08 № Ф09-5940/08-С2, Северо-Западного от 25.06.07 № А56-51992/2005, Московского от 20.09.07 № КА-А40/9742-07 округов.

Примеры расчета с использованием различных методик

Итак, предположим, по итогам квартала компанией реализована продукция на общую сумму 12,5 млн руб., в том числе:

товаров, облагаемых НДС, - 11,8 млн руб. (в т. ч. НДС - 1,8 млн руб.);

товаров, не облагаемых НДС, - 0,7 млн руб.

При этом расходы составили:

на приобретение товаров, облагаемых НДС, - 5,9 млн руб. (в т. ч. НДС - 0,9 руб.);

на приобретение товаров, не облагаемых НДС, - 0,25 млн руб.;

общехозяйственные затраты (амортизация, зарплата управленческого персонала и т. п.) - 2,36 млн руб. (в т. ч. НДС - 0,36 млн руб.).

Общее количество работников компании, которые непосредственно задействованы в конкретных видах деятельности, составляет 20 человек, из них четверо занимаются реализацией только товаров, не облагаемых НДС. Общая площадь, используемая для торговли, составляет 1000 кв. м, из них 150 кв. м задействовано при реализации не облагаемых НДС товаров.

В таблице 1 на стр. 49 приведен расчет доли расходов по операциям, не облагаемым НДС, в совокупных расходах на производство при различных методиках. Как видим, в смоделированной ситуации выгоден расчет с участием только прямых расходов либо вариант, когда косвенные расходы распределяются между видами деятельности пропорционально прямым затратам. В этом случае доля расходов составила менее 5 процентов (а именно 4,76 процента), что позволит компании принять к вычету всю сумму НДС.

Заметим, что само по себе распределение косвенных расходов пропорционально прямым затратам, во всех случаях дает такой же результат, как и учет только прямых расходов в расчете. Дело в том, что в этом случае меняется только абсолютное значение расходов по разным операциям, но не их соотношение между собой. Этот вариант является компромиссным: и мнение чиновников учли, и себе не навредили.

В таблице 2 представлен расчет с учетом сумм НДС. Итоговая величина процента во всех вариантах была меньше, чем при расчете без НДС. При распределении расходов пропорционально выручке этот факт позволил не превысить установленный предел.

ТАБЛИЦА 1. Расчет доли расходов по операциям, не облагаемым НДС (без учета этого налога в самом расчете)

ТАБЛИЦА 2. Расчет доли расходов по операциям, не облагаемым НДС (с учетом этого налога в самом расчете)

Финансисты напомнили, в каком случае у компаний есть право не вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость (письмо от 17 июня 2014 г. № 03-07-РЗ/28714).

Когда нужен раздельный учет по НДС

В случае если у компании одновременно есть операции как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость, она обязана вести их раздельный учет. При этом раздельно учитываются и суммы налога, предъявленного поставщиком по товарам, работам, услугам, используемым в облагаемых и необлагаемых операциях (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Напомним, налог учитывается в стоимости товаров и имущества, используемых для ведения операций, которые им не облагаются. В то же время, если они являются облагаемыми, то НДС можно принять к вычету.

В более сложной ситуации, когда есть и облагаемые, и необлагаемые операции, требуется составить две пропорции. Показатели в них определяются за налоговый период. Им, напомним, является квартал (ст. 163 Налогового кодекса РФ). Расчет проводится исходя из стоимости соответственно облагаемых и необлагаемых отгруженных товаров в общей стоимости и той и другой продукции (п. 4.1 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Пример
В течение квартала компания отгрузила товаров на сумму 1 000 000 руб., в том числе облагаемых - на 750 000 руб. и необлагаемых - на 250 000 руб. При этом сумма налога, предъявленного поставщиками за квартал, составила 80 000 руб.

При таких условиях коэффициент для вычета равен 0,75 (750 000 руб. / 1 000 000 руб.). Поэтому принять к вычету можно 60 000 руб. (80 000 руб. х 0,75). В то же время пропорция для определения суммы налога, которую можно учесть в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, составит 0,25 (250 000 руб. : 1 000 000 руб.). Соответственно величина налога, включаемая в стоимость товаров, равна 20 000 руб. (80 000 руб. х 0,25).

Для отражения распределения налога открываются субсчета к счету 19. На одном из них будет учтена та часть налога на добавленную стоимость, которая принимается к вычету, на другом - та, которая включается в стоимость.

Рассмотренный порядок применяется также и теми торговыми организациями, которые совмещают общий режим налогообложения с уплатой единого налога на вмененный доход. Напомним, что произойти это может в случае ведения оптовой и розничной торговли.

Обратите внимание: распределение проводится в том периоде, в котором приобретенные товары приняты на учет (письмо Минфина России от 18 октября 2007 г. № 03-07-15/159). При этом необходимая пропорция вычисляется на основании сопоставимых показателей. Для этого стоимость отгруженных товаров нужно определять без учета налога. Так поясняют чиновники в письме Минфина России от 18 августа 2009 г. № 03-07-11/208.

Несмотря на то что экспортные операции не относятся к тем, которые не облагаются налогом, их наличие приводит к необходимости ведения раздельного учета. Причина заключается в том, что при экспорте налог принимается к вычету на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки по такой операции. При этом, согласно пункту 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ, порядок определения налога, относящегося к экспортным товарам, устанавливается учетной

Финансисты соглашаются с тем, что порядок ведения раздельного учета сумм налога при реализации товаров не только на внутреннем рынке, но и на экспорт, можно определить самостоятельно, отразив его в приказе в учетной политике (письма от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316, от 11 апреля 2012 г. № 03-07-08/101). Подтверждают это и судьи (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2007 г. № А21-4502/2006).

Как распределять входной НДС при раздельном учете

У компании могут быть основные средства и нематериальные активы, принятые к учету в первом или втором месяцах квартала. В этом случае пропорция определяется исходя из цены отгруженных товаров, реализация которых облагается налогом либо освобождена от этого, в общей стоимости товаров, отгруженных за месяц, в котором основное средство или нематериальный актив приняты к учету (подп. 1 п. 4.1 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

При определении стоимости услуг по предоставлению займа или и по сделкам РЕПО, реализация которых освобождается от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных в текущем месяце. Такое правило предусмотрено подпунктом 4 пункта 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Частным случаем является выдача беспроцентного займа. В такой ситуации стоимость услуги по его предоставлению равна нулю. Получается, что она не увеличивает совокупную стоимость необлагаемых отгруженных товаров фирмы, а значит, не влияет и на долю налога, который относится к ним.

Что касается ценных бумаг, то в соответствии с подпунктом 5 пункта 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ учитывается совокупная положительная разница между ценой их продажи и расходами на их приобретение и реализацию. Кроме того, та часть суммы в составе общехозяйственных расходов, которая приходится на необлагаемые операции, должна учитываться в стоимости товаров, работ, услуг, формирующих такие расходы, а не приниматься к вычету. Такой вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. № 1407/11.

Также обратим внимание на следующий момент. Наряду с облагаемыми операциями, в том числе по нулевой ставке, у компании могут быть и такие, местом реализации которых в соответствии с правилами, определенными статьей 148 Налогового кодекса РФ, не признается российская территория. В этих случаях также требуется вести раздельный учет сумм налога. Такой вывод следует из письма Минфина России от 17 июня 2014 г. № 03-07-РЗ/28714.

С этим согласны и судьи (определение КС РФ от 4 июня 2013 г. № 966-О). Они подчеркивают, что суммы НДС по операциям, местом реализации которых не признается российская территория, уменьшают налогооблагаемую прибыль. То есть учесть их можно при расчете другого налога. В такой ситуации ведение раздельного учета становится обязательным.

Когда применяется правило пяти процентов по НДС

В тех налоговых периодах, в которых доля расходов на необлагаемые операции не превышает 5 процентов общей суммы производственных затрат, компания вправе не вести раздельный учет. Об этом сказано в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения совокупных расходов при расчете пятипроцентного барьера нормами налогового законодательства не Поэтому организация вправе применять любую обоснованную методику расчета. Избранный способ необходимо закрепить в учетной политике.

Обратите внимание: при вычислении пятипроцентной величины нужно учитывать все освобождаемые от налогообложения операции, а не какую-либо часть из них (письмо от 3 августа 2012 г. № ЕД-4-3/12919@).

Так, в расчет включаются расходы по необлагаемым операциям, перечисленным в статье 149 Налогового кодекса РФ, а также по тем, которые не признаются объектом обложения (п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Учитываются продажи на «вмененке» и затраты по операциям, местом реализации которых не признается российская территория (письмо № 03-07-РЗ/28714).

Причем доля расходов по необлагаемым операциям рассчитывается с учетом не только прямых, но и общехозяйственных расходов, приходящихся на необлагаемые операции. Такой вывод следует из писем Минфина России от 12 февраля 2013 г. № 03-07-11/3574, от 2 августа 2012 г. № 03-07-11/223 и ФНС России от 13 ноября 2008 г. № ШС-6-3/827@. Поэтому, сложив все затраты, следует добавить часть налога, относящегося к общехозяйственным расходам, в пропорции, определенной по прямым затратам, после чего полученную сумму нужно поделить на все расходы.

Обратите внимание: правило пяти процентов по НДС нельзя применять экспортерам, так как пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ действует только в отношении операций, не облагаемых налогом. Ведь при экспорте операций применяется нулевая ставка. Таким образом, независимо от объема экспортных поставок нужно вести раздельный учет сумм налога по товарам, использованным для товаров, реализуемых на экспорт. Аналогичное мнение содержится в письме Минфина России от 26 февраля 2013 г. № 03-07-08/5471.

В тех случаях, когда доля расходов превышает пятипроцентный барьер, нужен раздельный учет налога по приобретенным товарам, работам или услугам. Иначе его суммы нельзя ни принять к вычету, ни учесть в налоговых расходах. В итоге у торговой компании остается только один выход: покрыть его за счет собственных средств. Об этом сказано в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Правда, возможна ситуация, когда чиновники все же не будут возражать против применения вычета. Произойдет это в случае, когда товары, работы, услуги полностью использованы для облагаемых операций. Такая точка зрения высказана в письме Минфина России от 11 января 2007 г. № 03-07-15/02, разосланном письмом ФНС России от 2 февраля 2007 г. № ШТ-6-03/68@ нижестоящим налоговыми органам.

Может ООО Строительный Центр для расчета 5 % барьера при организации раздельного учета учитывать выручку или нужно учитывать расходы?

Для расчета 5 % барьера при организации раздельного учета нужно учитывать расходы

Порядок определения совокупных расходов при расчете пятипроцентного барьера нормами налогового законодательства не установлен. Поэтому организация вправе применять любую обоснованную методику расчета.

При определении совокупных расходов нужно учитывайте все затраты (прямые, косвенные, общепроизводственные, общехозяйственные, прочие), которые связаны с проведением операций, освобождаемых от НДС.

Долю совокупных расходов на производство не облагаемой НДС продукции рассчитывают по формуле:

Дс = Дл: ОР х 100,

где Дс – доля совокупных расходов на производство не облагаемой НДС продукции;

Дл – доля расходов, относящихся к производству не облагаемой налогом на добавленную стоимость продукции;

ОР – общая сумма расходов на производство всей продукции.

Показатель «Дл» рассчитывают исходя из прямых и прочих расходов, связанных с производством и реализацией этих товаров и услуг.

Такое же мнение высказано чиновниками (письма Минфина России от 29 декабря 2008 г. № 03-07-11/387, ФНС России от 13 ноября 2008 г. № ШС-6-3/827@).

При этом сумму расходов следует определять на основании данных бухгалтерского учета. Ведь иной порядок не установлен. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 29.05.14 № 03-07-11/25771.

Ольги Цибизовой, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как организовать раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС

Когда можно не распределять входной НДС

Не распределять входной НДС можно только в одном случае: если за квартал доля расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождена от НДС, не превышает 5 процентов. Тогда всю сумму входного НДС, предъявленную поставщиками в этом квартале, можно принять к вычету. Об этом говорится в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Долю расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых освобождена от НДС, рассчитайте по формуле:*

Для определения совокупных расходов организации следует разработать собственный порядок и закрепить его в своей учетной политике для целей налогообложения .

Организация обязана распределять входной НДС, если доля расходов по операциям, освобожденным от налогообложения, равна или превышает 5 процентов от общей суммы расходов организации. Определять эту долю нужно по формуле:*

Из статьи журнала

Как на практике компании уходят от раздельного учета НДС, применяя правило «пяти процентов»

Методику определения пятипроцентного барьера нужно закреплять в учетной политике

Поскольку некоторые моменты применения правила «пяти процентов» не установлены, безопаснее самостоятельно разработать такую методику и закрепить ее в учетной политике для целей НДС. В ней нужно прописать, какие именно данные бухгалтерского учета необходимо взять и какие действия над ними нужно совершить. Учетная политика и регистры расчета могут помочь компании разрешить разногласия с налоговыми органами (постановление ФАС Московского округа от 14.04.11 № КА-А40/2725-11).*

Если компания осуществляет одновременно облагаемые и не облагаемые НДС операции, то для определения доли расходов по ним потребуется организовать бухучет так, чтобы отдельно формировались следующие данные:*

-о себестоимости продаж, облагаемых и не облагаемых НДС;
-прочих расходах, связанных с реализацией, облагаемой НДС (например, продажей ОС);
-прочих расходах, связанных с реализацией, не облагаемой НДС (например, продажей ценных бумаг);
-прочих расходах, не связанных с реализацией (например, о процентах по полученным займам).

Для этого в бухучете компания может открыть отдельные субсчета или использовать отдельные регистры.

Безопаснее самостоятельно разработать методику расчета пятипроцентного барьера

Порядок определения доли косвенных расходов по не облагаемым НДС операциям компания устанавливает самостоятельно, закрепив его в учетной политике (п. 1 письма ФНС России от 22.03.11 № КЕ-4-3/4475). Например, пропорционально прямым затратам, численности персонала, фонду оплаты труда, стоимости основных фондов и иным подобным показателям.

Из статьи журнала

НДС: организация раздельного учета

Пятипроцентный барьер

Раздельный учет налога на добавленную стоимость можно не вести в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство не облагаемой НДС продукции не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

В этом случае весь налог на добавленную стоимость по приобретенным для производства продукции ценностям принимают к вычету согласно Налогового кодекса РФ.

Долю совокупных расходов на производство не облагаемой НДС продукции рассчитывают по формуле:

Дс = Дл: ОР х 100,

где Дс – доля совокупных расходов на производство не облагаемой НДС продукции; Дл – доля расходов, относящихся к производству не облагаемой налогом на добавленную стоимость продукции; ОР – общая сумма расходов на производство всей продукции.

Такое же мнение высказано чиновниками (письма Минфина России от 29 декабря 2008 г. № 03-07-11/387 , ФНС России от 13 ноября 2008 г. № ШС-6-3/827@).

По расходам, относящимся к облагаемым и необлагаемым операциям, включая «входной» налог на добавленную стоимость, также необходимо вести раздельный учет.

В 2019 году раздельный учет должны вести организации, которые проводят операции как облагаемые, так и необлагаемые налогом на добавленную стоимость (ст. 170 НК РФ). Используя правило 5 процентов по НДС, компания сможет принять в вычету входной НДС полностью по расходам, которые относятся одновременно к облагаемым и необлагаемым НДС операциям. Как рассчитать 5 процентов при раздельном учете, читайте в нашей статье.

Как вести раздельный учет по НДС в 2019 году

Организация может совершать операции, облагаемые и необлагаемые НДС. В этом случае необходимо вести раздельный учет. Цель такого учета - правильно рассчитать НДС к уплате в бюджет. Так как принять к вычету входной НДС можно только в части облагаемых НДС операций. По необлагаемым операциям, входной НДС нужно включить в стоимость имущества (работ, услуг). Пример расчета по правилу 5 процентов вы найдете ниже в статье или сразу скачайте файл с примером.

В налоговом кодексе не прописана методика ведения раздельного учета в компании, поэтому ведите учет в любом порядке, который позволит разграничить операции по НДС. Например, учет облагаемых и необлагаемых операций по НДС можно вести на субсчетах, специально открытых к счетам реализации. Пример учетной политики в части ведения раздельного учета можно посмотреть здесь:

Обязанность вести раздельный учет обоснована тем, что по таким операциям НДС нужно учитывать по-разному. Входной НДС по товарам (работам, услугам), которые используются для облагаемых операций, принимается к вычету. Входной НДС по товарам (работам, услугам), которые используются для необлагаемых операции, нужно включить в стоимость приобретенного товара (работ, услуг). Кроме того, существует третья категория, если организация одновременно совершает как облагаемые, так и необлагаемые операции по товару (работам, услугам), то такой НДС нужно распределять.

Правило 5 процентов по НДС: пример расчета в 2019 году

Не распределять НДС можно только в том случае, если за квартал доля расходов на покупку, производство или продажу объектов, освобожденных от НДС, не превышает 5 процентов. Это и называется правилом 5 процентов. Если данное правило соблюдается, то входной НДС можно полностью принять к вычету, не распределяя.

Данное правило применяется только для тех покупок, которые предназначены одновременно для облагаемых и необлагаемых операций по НДС. Если имущество приобретается сразу для необлагаемых НДС операций, то входной налог принять к вычету нельзя, даже если доля расходов по необлагаемым операциям меньше 5 процентов от совокупных расходов. Такую сумму налога включите в стоимость покупки.

Важно! Правило 5 процентов не освобождает организацию от ведения раздельного учета, лимит в 5 процентов дает лишь право принимать к вычету весь входной НДС, не распределяя. Вести раздельный учет организация должна независимо от того, какой процент составляет доля расходов на приобретение, производство или реализацию, освобожденных от НДС.

Долю расходов определите по формуле:

Разберем на примере правило 5 процентов по НДС:

У компания ООО «Омега» есть операции облагаемые и необлагаемые по НДС.

Прямые расходы компании на облагаемые операции за 3 квартал составляют 20 000 000 руб., на необлагаемые - 700 000 руб. Общехозяйственные расходы составляют 3 500 000 руб. Согласно учетной политике компания распределяет общехозяйственные расходы пропорционально выручке от облагаемых и необлагаемых сделок. Выручка от облагаемых операций равна 21 000 000 руб., от необлагаемых - 970 000 руб.

Общехозяйственные расходы, относящиеся к необлагаемым операциям, равны 154 528,90 руб. (3 500 000. х (970 000: (21 000 000 + 970 000))).

Доля расходов на необлагаемые сделки составляет 3,5 процента ((700 000 + 154 528,90) : (20 000 000 + 700 000 + 3 500 000)). Так как этот показатель не превышает 5 процентов, компания вправе принять к вычету весь входной НДС, предъявленный поставщиками, за 3 квартал.

Раздельный учет НДС: безвозмездная передача

Компании часто осуществляют операции по безвозмездной передаче имущества. Нужно ли в данном случае вести раздельный учет по НДС?

Безвозмездная передача признается реализацией. Поэтому с нее нужно начислить НДС. Значит, в общем случае, раздельный учет по таким операциям вести не нужно, так как НДС начисляется в общем порядке.

Однако, в некоторых случаях безвозмездная передача НДС не облагается:

В таком случае, раздельный учет ведите.

Раздельный учет НДС: при экспорте

Нужно ли вести раздельный учет зависит от того, какие товары экспортирует организация. Если реализуете несырьевые товары, то входной НДС приминайте в обычном порядке при соблюдении всех условий.

Если организация реализует сырьевые товары как на экспорт, так и внутри России, то необходимо вести раздельный учет. Это связано с тем, что
предъявленный поставщиками НДС, который относится к сырьевым товарам, реализованным на экспорт, принимается к вычету на дату, когда определили налоговую базу по экспортной операции. Если такой налог по ошибке принят к вычету раньше срока, то его необходимо восстановить.

Раздельный учет НДС при наличии операций НДС 0%

Раздельный учет входного НДС предусмотрен НК РФ только в случае, когда организация проводит операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от этого налога. Ставка 0% не является освобождением от налога.

Однако, и в этой ситуации организации нужно вести раздельный учет. Это связано с тем, что порядок принятия НДС к вычету по операциям, облагаемым по ставке 18% и по операциям, облагаемым по ставке 0%, различен. Так, по товарам (работам, услугам), использованным для реализации, облагаемой по ставке 18 процентов, принимается к вычету в момент принятия активов к учету. НДС по товарам (работам, услугам), использованным для операции, облагаемой по ставке 0 процентов, принимается к вычету последний день квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки НДС. Входной НДС, принятый к вычету раньше указанного срока, восстанавливается

В ст. 170 НК РФ установлены правила распределения входного НДС между облагаемой НДС деятельностью и необлагаемой:

(Медведев А.Н., член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, канд.экон.наук.)

— суммы НДС учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

— суммы НДС принимаются к вычету — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

— суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Однако в ст. 170 НК РФ установлено исключение: согласно девятому абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения ст. 170 НК РФ о раздельном учёте в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышают пяти процентов общей величины расходов на производство, — в этом случае все суммы входного НДС подлежат вычету.

При практическом применении указанного исключения возникает целых ряд проблем, некоторые их которых и рассматриваются в данной статье.

Как определить совокупные расходы на необлагаемую НДС деятельность?

Официальные органы считают, что для расчёта должны учитываться как прямые, так и общехозяйственные расходы – см. письма ФНС от 13 ноября 2008 г. № ШС-6-3/827@ и Минфина России от 29 декабря 2008 г. № 03-07-11/387.

Однако из этого следует, что часть общехозяйственных расходов также должна быть прямыми расходами. Вместе с тем на то они и общехозяйственные расходы, поскольку связаны как с облагаемой, так и необлагаемой НДС деятельностью, и для них установлен специальный порядок распределения входного НДС – исходя из доли выручки.

________________________________________________

Пример 1.

Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация векселей не облагается НДС.

Выручка от реализации векселей в общей сумме выручки за налоговый период составила 17 процентов.

Исходя из этого, налоговые органы настаивают на следующем распределении входного НДС по общехозяйственным расходам:

Дт 26 – Кт 19 – 17 % от всей суммы входного НДС по общехозяйственным расходам;

Дт 68 – Кт 19 – 83 % от всей суммы входного НДС по общехозяйственным расходам.

Основной аргумент налоговых органов сводится к тому, что общехозяйственные расходы невозможно прямым способом разделить между облагаемой и необлагаемой НДС деятельностью, поэтому остается лишь пропорциональный способ.

Однако в постановлении ФАС Уральского округа от 10 апреля 2007 г. по делу № Ф09-2451/07-С1 налогоплательщик доказал, что из всех общехозяйственных расходов часть расходов являются прямыми (т.е. непосредственно связанными только с необлагаемой НДС деятельностью) и, поскольку они составляют менее 5 процентов всех совокупных расходов на производство налогового периода, то весь входной НДС за данный налоговый период подлежит налоговому вычету.

Какие же это прямые расходы в составе общехозяйственных расходов, связанные с реализацией векселей?

Из методики, предложенной налогоплательщиком, следовало, что непосредственно в работе с ценными бумагами были задействованы (наряду с исполнением основных трудовых обязанностей) следующие работники организации: бухгалтер, кассир, водитель, двое сопровождающих. Поскольку доля совокупных расходов по содержанию указанных лиц, приходящаяся на операции по реализации векселей, не превысила 5 процентов общей величины расходов на производство, то налогоплательщик всю сумму НДС обоснованно предъявил к налоговому вычету.

Несмотря на то, что в приведенном налоговом споре налогоплательщик и выиграл, его победа не может не вызывать дополнительные вопросы:

— Если в расчёт прямых расходов по реализации векселей вошла заработная плата водителя, то почему не подсчитали расходы на содержание и амортизацию автомобиля?

— Почему в расчёт прямых расходов по реализации векселей вошли только расходы на содержание работников? А разве облуживание компьютерных бухгалтерских программ не участвовало в операциях по реализации векселей, которые отражались в регистрах бухгалтерского учета? А освещение и отопление тех помещений, в которых работали сотрудники, занятые оформлением передаточных надписей на векселях, разве не связано с реализацией векселей? А расходы на проведение аудиторской проверки, которая затронула в том числе и оборот векселей?

Несмотря на то, что суд и не дал ответов на эти вопросы, очевидно, что общехозяйственные расходы связаны как с облагаемой, так и необлагаемой НДС деятельностью!

__________________________________________________

Получается, что для применения «правила 5 процентов» могут учитываться только прямые расходы, а общехозяйственные расходы обрекают входной НДС на распределение исключительно пропорциональным способом! Однако это вообще сводит на нет «правило 5 процентов», поскольку прямые расходы и так распределяются прямым способом!

Что такое «доля совокупных расходов на производство»?

Когда не знаешь, как поступать, поступай по закону – этим постулатом практикующих юристов попытаемся воспользоваться при анализе содержащегося в ст. 170 НК РФ «правила 5 процентов», в которых упоминаются следующие понятия:

— «доля совокупных расходов на производство…»;

— «не превышают пяти процентов общей величины расходов на производство».

Поскольку текст НК РФ не определяет эти понятия, воспользуемся нормами ст. 11 НК РФ и обратимся к методологии бухгалтерского учета, в котором существует синтетический счет 20 «Основное производство».

___________________________________________

Пример 2.

Налоговый орган установил, что налогоплательщик превысил налоговые вычеты сумм входного НДС, поскольку доля совокупных расходов на необлагаемую НДС деятельность в налоговом периоде составил 6,2 %. По мнению налогового органа, при расчете совокупных расходов на необлагаемую НДС деятельность налогоплательщик учитывал только прямые затраты, что повлекло к необоснованному вычету всей суммы входного НДС.

Налогоплательщик же доказал, что методика ведения раздельного учета, установленная в его учетной политике, предусматривала учитывать только прямые расходы, учтенные на счете 20, которые и составили менее 5 % по необлагаемой НДС деятельности.

Общехозяйственные же затраты, без распределения на счет 20 «Основное производство», списывались на счет учета продаж – в дебет счета 90 «Продажи»:

Дт 90 – Кт 26.

Суд согласился с методикой, предложенной налогоплательщиком, отметив при этом, что при отсутствии правого регулирования данного вопроса налогоплательщик вправе самостоятельно определять способ исчисления совокупных расходов на производство, связанных с осуществлением необлагаемой НДС деятельности.

Доля именно прямых расходов на осуществление необлагаемой НДС деятельности, фигурирует и в других арбитражных делах:

— расходы по содержанию объектов цеха № 72 и по ремонту столовой (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 августа 2007 г. по делу № А82-6804/2005-99);

— транспортные расходы при реализации транспортных услуг (постановление ФАС Московского округа от 22 марта 2007 г. по делу № КА-А41/2005-07);

— расходы по деятельности столовой (постановление ФАС Поволжского округа от 5 апреля 2007 г. по делу № А49-4346/2006);

— расходы по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного ремонта, включая стоимость запасных частей (постановление ФАС Поволжского округа от 7 августа 2008 г. по делу № А65-28945/2007).

Однако другие суды обращают внимание на то, что общехозяйственные расходы также связаны с осуществлением необлагаемой НДС деятельности, поэтому входной НДС по ним должен распределяться исключительно пропорциональным способом: арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг; расходы на содержание общехозяйственного персонала (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 октября 2008 г. № Ф04-6067/2008(12954-А46-40), Ф04-6067/2008(12957-А46-40).

Вместе с тем в постановлении ФАС Московского округа от 27 ноября 2007 г. № КА-А40/12137-07 по делу № А40-17069/07-87-79 было признано, что поскольку доходы от необлагаемых НДС видов деятельности составили менее 5 % выручки, то и расходы на этот вид деятельности не смогут превысить 5 % общей величины совокупных расходов на производство, в связи с чем у налогоплательщика отсутствует необходимость в ведении раздельного учета по НДС.

А может ли вообще не быть «совокупных расходов на производство»?

Существует точка зрения, согласно которой при осуществлении отдельных операций, не облагаемых НДС согласно ст. 149 НК РФ, вообще отсутствуют какие-либо затраты:

— как прямые,

— так и косвенные.

Это касается, в первую очередь, реализации ценных бумаг, в частности, векселей.

Во-первых, стоимость векселей не является расходами «на производство» (см. постановления ФАС Уральского округа от 11 января 2005 г. по делу № Ф09-6040/05-С2 и от 10 апреля 2007 г. по делу № Ф09-2451/07-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 15 мая 2007 г. по делам № Ф04-2582/2007(33714-А27-25) и № Ф04-2582/2007(33715-А27-25), ФАС Московского округа от 30 мая 2007 по делу № КА-А40/4258-07 и от 8 сентября 2008 г. № КА-А40/8309-08-2 по делу № А40-20118/07-98-129).

Во-вторых, при реализации векселей не возникает дополнительных расходов (в составе общехозяйственных расходов), непосредственно связанных с необлагаемой НДС деятельностью (постановление ФАС Московского округа от 8 сентября 2008 г. № КА-А40/8309-08-2 по делу № А40-20118/07-98-129). При этом в постановлениях ФАС Московского округа от 30 мая 2007 г. по делу № КА-А40/4258-07 и от 29 февраля 2008 г. № КА-А40/1094-08 по делу № А40-15579/07-107-116 констатируется, что при реализации ценных бумаг налогоплательщик не понес расходов на производство ценных бумаг и доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, равна нулю, т.е. не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Пропорциональный метод – только пропорционально выручке?

Если налогоплательщик использует определенные ресурсы одновременно как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, то суммы входного НДС согласно ст. 170 НК РФ подлежат распределению исключительно пропорциональным способом – пропорционально выручке. Однако это может привести к искажению налоговых вычетов НДС, поскольку доходы и расходы не всегда так просто корреспондируются: так, например, как было отмечено выше, при реализации ценных бумаг у организации могут вообще отсутствовать какие-либо расходы! Налоговые же органы навязывают во всех подобных случаях именно пропорциональный метод распределения входного НДС – пропорционально выручке от облагаемых и необлагаемых НДС видов деятельности.

Однако суды соглашаются и с другими вариантами расчетов: так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 22 февраля 2008 г. № КА-А40/605-08 по делу № А40-27173/07-111-107 было признано, что метод исчисления размера вычета посредством коэффициента не противоречит п. 4 ст. 170 НК РФ, поскольку не исключает определение пропорции, и при этом позволяет наиболее точно определить размер вычета с учетом особенностей производства.

_____________________________________

Налоговый орган установил у налогоплательщика отсутствие раздельного учета по облагаемой и необлагаемой НДС деятельности, в связи с чем с чем сумма НДС по оприходованным товарам по оптовой торговле, производству и субаренде была рассчитана налоговым органом с учетом пропорции исходя из доли выручки от соответствующих видов деятельности.

Суд же пришёл к выводу, что налогоплательщиком раздельный учёт всё-таки велся.

Суть спора сводится к следующему:

Общая площадь магазина налогоплательщика составляет 906,72 кв. м, при этом площадь, использованная налогоплательщиком для розничной торговли (необлагаемой НДС в связи с применением ЕНВД), составляет 110 кв. м (13% от общей площади).

Вся затратная часть магазина по коммунальным услугам привязана к площади, из чего следует:

— затраты на услуги вневедомственной охраны за период составили 37147 руб. 31 коп., в том числе 24131 руб. 06 коп. — облагаемая НДС, 13016 руб. 25 коп. — не подлежит налогообложению НДС; на розничную торговлю приходится 3137 руб. (24131 руб. 06 коп. х 13%);

— затраты по электроэнергии всего магазина составили 36382 руб., на розничную торговлю приходится 4730 руб. (36382 руб. х 13%);

— затраты стороннего исполнителя составили 3903 руб. 04 коп., на розничную торговлю приходится 507 руб. (3903 руб. 04 коп. х 13%);

— НДС по арендной плате составил 54647 руб. 75 коп., на розничную торговлю приходится 7104 руб. (54647 руб. 75 коп. х 13%).

Таким образом, как констатировал суд, приходящиеся на розничную торговлю расходы составили 15478 руб., что менее 5% от общей величины совокупных расходов на производство, которая составила 1174195 руб. 20 коп.

по делу № А65-5723/2005-СА2-11-8

Несмотря на наличие определенной логики в вышеприведённом судебном решении, отметим, что всё-таки проблематично:

— как применение «правила 5 процентов» к торговой деятельности (см. «отрицательные» постановления ФАС Центрального округа от 18 июля 2007 г. по делу № А48-602/06-18, ФАС Волго-Вятского округа от 14 июня 2007 г. по делу № А82-6804/2005-99, Определения ВАС РФ от 12 декабря 2007 г. № 14134/07 и от 30 апреля 2008 г. № 3302/08, а также «положительные» постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23 августа 2007 г. по делу № А82-6804/2005-99 и ФАС Западно-Сибирского округа от 29 ноября 2006 г. по делу № Ф04-7155/2006(27733-А75-41));

— так и применение «правила 5 процентов» к деятельности, переведённой на ЕНВД (см. письма ФНС от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8@) и Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143 и «отрицательное» постановление ФАС Центрального округа от 29 мая 2006 г. по делу № А23-247/06А-14-38, а также «положительные» постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 декабря 2007 г. № А05-5928/2007, ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. № А65-28667/06-СА2-11, ФАС Северо-Кавказского округа от 4 мая 2008 г. № Ф08-2250/2008 по делу № А32-19085/2007-51/420 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15 августа 2008 г. № 10210/08), ФАС Волго-Вятского округа от 23 августа 2007 г. по делу № А82-6804/2005-99, ФАС Западно-Сибирского округа от 3 мая 2007 г. по делу № Ф04-2625/2007(33758-А27-29) и ФАС Центрального округа от 28 марта 2006 г. по делу № А08-14169/04-23-16).

ВЫВОДЫ : То, что НДС по прямым расходам, связанным с осуществлением деятельности, подпадающей под различные налоговые режимы, должен распределяться, очевидно.

Неочевидно другое: как в этом случае распределять НДС по общехозяйственным расходам?

Вариантов как минимум два:

Первый: распределять НДС пропорционально выручке от облагаемой и необлагаемой НДС деятельности – на этом варианте настаивают налоговые органы.

Второй: пытаться применить «правило 5 процентов» — однако для этого необходимо общехозяйственные расходы квалифицировать в качестве прямых – во всяком случае, в части, приходящейся на необлагаемую НДС деятельность.

При этом механизм определения этих самых пороговых «5 процентов» может быть различным:

— простым выделением из расходов, учтенных на счете 26, прямых расходов, связанных с осуществлением необлагаемой деятельности, — т.е. составлением перечня конкретных расходов с соответствующими суммами;

— привязкой части общехозяйственных расходов к необлагаемой НДС деятельности иным способом (в пропорции от площади, например).

Самыми радикальными способами могут быть:

— либо доказывание того, что расходов, связанных с необлагаемой НДС деятельности вообще нет (равны нулю);

— либо доказывание того, что все общехозяйственные расходы вообще не являются «расходами на производство», поскольку в бухгалтерском учете с кредита счета 26 относятся – минуя дебет счета 20 – сразу же в дебет счета 90: в этом случае «правило 5 процентов» применятся только к прямым расходам.

В любом случае – решение за ответственным лицом налогоплательщика, которое никак не хочет смириться с мыслью, что в НК РФ заложена норма, которой практически невозможно воспользоваться!

Возможно, будет полезно почитать: